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835254…826587 ＝ 9％…R
9％…10％
R＝ 8667×9％＋254×1％
8667 ×100％＝9。03％
即，租赁内含利率为9。03％。
第三步，计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益
最低租赁收款额＋未担保余值 ＝（ 最低租赁付款额 ＋ 第三方担保的余值 ）＋ 未担保余 值＝＇（ 各期租金之和 ＋ 承租人担保的资产余值 ＋ 第三方担保的资产余值 ）＇＋ 未担保余 值
＝ ［（270000×3＋100000）＋0］＋17000
＝ 910000＋17000
＝ 927000（元）
最低租赁收款额 ＝270000×3＋100000
＝910000（元）
最低租赁收
款额的现值 ＝270000＋270000＋PA（2，9。03％）＋100000×PV（3，9。03％）
＝270000×（1＋1。7584）＋100000×0。7715
＝744768＋77150＝821918（元）
未实现融资收益 ＝（ 最低租赁付款额 ＋ 未担保余 值 ）…（ 最低租赁收款额的现值 ＋ 未担保余值的现值 ）
＝927000…835000＝92000（元）
第四步，计算租赁期内各期应分配的未实现融资收益（参见表13）
表13 未实现融资收益分配表（实际利率法）
2001年1月1日 单位：元
日期租金确认的融资费用应付本金减少额应付本金余额
①②
（1）2000。1。1 835；000
（2）2000。1。1270；000 270；000565；000
（3）2000。12。31 51；020 565；000
（4）2001。1。1270；000 218；980346；020
（5）2001。12。31 31；246 346；020
（6）2002。1。1270；000 238；754107；266
（7）2002。12。31 9；734 107；266
（8）2002。12。31 …9；734117；000
合 计810；00092；000718；000117；000
*做尾数调整。9734＝117000－（377266－270000）
第五步，会计分录
（1）2000年1月1日，按最低租赁收款额确认为应收融资租赁款
借：应收融资租赁款——广厦公司 910000
未担保余值 17000
贷：融资租赁资产 835000
递延收益——未实现融资收益 92000
（2）2000年1月1日，收到第一年的租金时
借：银行存款 270000
贷：应收融资租赁款——广厦公司 270000
（3）2000年12月31日，确认融资收入
借：递延收益——未实现融资收益 51020
贷：主营业务收入——融资收入 51020
（4）2001年1月1日，收到第二年的租金时
借：银行存款 270000
贷：应收融资租赁款——广厦公司 270000
（5）2001年12月31日，确认融资收入
借：递延收益——未实现融资收益 31246
贷：主营业务收入——融资收入 31246
（6）2002年1月1日，收到第三年的租金时
借：银行存款 270000
贷：应收融资租赁款——广厦公司 270000
（7）2002年12月31日，确认融资收入
借：递延收益——未实现融资收益 9734
贷：主营业务收入——融资收入 9734
（8）2002年12月31日，收回该生产线时
借：融资租赁资产 100000
贷：应收融资租赁款——广厦公司 100000
第六步，财务报告中的列示与披露［在本例中，仅指资产负债表（局部）及其附注，同时假定中国华东租赁公司无其他租赁事项］
（1）2000年12月31日中国华东租赁公司的资产负债表及附注（参见表14）
表14 资产负债表（局部）
2000年12月31日 单位：元
资 产年初数期末数负债和所有者权益年初数期末数
流动资产
银行存款270；000270；000
长期资产
未担保余值17；00017；000
应收融资租赁款548000548000
*548000元＝“应收融资租赁款”科目的期初余额910000元…首付租金270000元…“递延收益——未实现融资收益”科目期初余额92000元；
*599020元＝“应收融资租赁款”科目的期初余额910000元…首付租金270000元…“递延收益——未实现融资收益”科目期初余额40980元。
报表附注：
1。资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的最低租赁收款额及以后年度将收到的最低租赁收款额总额：
项 目 会计年度 金 额（元）
最低租赁付款额 2001年 270000
2002年 370000*
以后年度 0
最低租赁付款额总额 640000
2。未实现融资收益的余额为40980元。
3。采用实际利率法分配未实现融资收益。
（2）2001年12月31日中国华东租赁公司的资产负债表及附注（参见表15）
表15 资产负债表（局部）
2000年12月31日 单位：元
资 产年初数期末数负债和所有者权益年初数期末数
流动资产
银行存款270；000540；000
长期资产
未担保余值17；00017；000
应收融资租赁款548000329020
*360266元＝“应收融资租赁款”科目的期初余额640000元…租金270000元…“递延收益——未实现融资收益”科目余额9734元；
报表附注：
1。资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的最低租赁收款额及以后年度将收到的最低租赁收款额总额：
项 目 会计年度 金 额（元）
最低租赁付款额 2002年 370000*
以后年度 0
最低租赁付款额总额 370000
2。未实现融资收益的余额为9734元。
3。采用实际利率法分配未实现融资收益。
表16 资产负债表（局部）
2000年12月31日 单位：元
资 产年初数期末数负债和所有者权益年初数期末数
流动资产
银行存款540；000810；000
长期资产
未担保余值17；000
应收融资租赁款329020
报表附注：
3。采用实际利率法分配未实现融资收益。 （3）2002年12月31日中国华东租赁公司的资产负债表及附注（参见表16）
【例18】续例17，假设2000年12月31日，中国华东租赁公司对未担保余值进行定期审核时，发现该生产线的未担保余值发生了永久性减少，未担保余值变为7000元。
分析：针对此种情况，根据本准则规定，出租人应重新计算其租赁内含利率，由此引起的租赁投资净额的减少应确认为当期损失，并在2001年和2002年根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定融资收益。
出租人（中国华东租赁公司）的会计处理：
第一步，重新计算租赁内含利率
最低租赁收款额 ＋ 未担保余 值 ＝（270 000×3＋100 000）＋7 000
＝910000＋7000 ＝917000（元）
计算过程如下：
270000PA（2，R′）＋270000＋100000PV（3，R′）＋7000PV（3，R′）
＝270000（PA＋1）＋107000PV
因此有
270000（PA＋1）＋107000PV＝835000（元）
当R′＝9％时
270000＋（1。759＋1）＋107000×0。772
＝744930＋82604＝827534（元）＜835000元
当R′＝8％时
270000×（1。783＋1）＋107000×0。794
＝751410＋84958＝836368（元）＞835000元
因此，8％＜R′＜9％。用插值法计算如下：
现值 利率
836368 8％
835000 R′
827534 9％
836368…835000
836368…827534 ＝ 8％…R′
8％…9％
R′＝ 8834×8％＋1368×1％
8834
×100％＝8。15％
即�